公允价值、会计职业判断与信息质量控制

时间:2014-02-08 23:08:16

【摘要】 摘要：会计中公允价值的应用体现了计量对象的评估过程，这一过程离不开会计职业判断。公允价值应用与会计职业判断有着天然的血缘关系。通

  摘要：会计中公允价值的应用体现了计量对象的评估过程，这一过程离不开会计职业判断。公允价值应用与会计职业判断有着天然的血缘关系。通过对公允价值应用中存在的会计职业判断空间及判断风险的分析，提出如何构建我国公允价值会计职业判断的质量控制机制。因此，本人的毕业论文就是对此问题进行了一次探讨。

    关键词：公允价值；会计职业判断；质量控制机制

    一、公允价值应用与会计职业判断的关系分析(一)会计职业判断的内涵剖析职业判断是结合职业判断主体的专业技能、职业经验和职业道德的一个判断过程；而会计职业判断目前国内外尚没有一个权威和统一的解释。1985年加拿大特许会计师协会率先提出了会计职业判断的定义：财务报告中的职业判断是这样一种判断，它由有经验的人以必要的关注以及客观和公正的态度，在会计和其他可应用的执业准则框架内，对在编制和发布财务报表、年度报告、募股说明书和相关文件的过程中产生的会计和财务报告问题所做出的判断⋯。我国不同学者对会计职业判断的定义进行了不同的表述，但实质差异并不大。笔者认为要正确地理解会计职业判断的定义，一方面要把握判断主体、判断客体、判断标准、判断过程及环境因素的影响；另一方面要厘清会计职业判断与会计政策选择、会计估计、盈余管理的关系。会计职业判断主体的范围不仅仅包括会计人员，还应包括单位负责人及其它相关的专业评估人员；会计职业判断的客体主要是指具有不确定性特征的经济事项和会计事项，其内容涉及财务会计的各个环节：确认、计量和报告；会计职业判断的标准应局限在会计法律、规章等规范的框架之内，最直接的标准是会计准则和会计制度；会计职业判断过程是一个包括理解、搜集信息、分析、罗列方案、比较、选择的主观的思维过程，这一过程既要受到判断主体的知识和经验、需求和动机的影响，也要受到客体的复杂性程度(表现为不确定性和非结构化)的影响，此外还要受到环境因素的影响，如宏观环境因素包括政治经济制度、法制环境、社会文化、科学技术等；微观环境因素包括企业模式、组织模式、治理结构、管理者意图、内部控制、生产经营特点、判断主体的专业能力等。广义的会计职业判断应包括会计政策选择、会计估计、盈余管理甚至盈余操纵在内。会计政策选择体现了企业管理当局(会计职业判断主体之一)的职业判断，而盈余管理行为则是利用会计职业判断的空间，并常以会计职业判断为借口掩盖其利润操纵的一种机会主义行为。

    会计估计作为一种会计核算方法，是需要会计职业判断最多的环节，会计估计的主体主要是会计人员。会计估计不当反映了会计人员的专业素养不够，而为了调节利润滥用会计估计则是一种恶意的会计职业判断行为。

    (二)公允价值应用与会计职业判 断的天然血缘关系1．从公允价值的定义和特征来看国际会计准则委员会(IASC)在1995年颁布的IAS No．32《金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人在自愿的基础上，进行资产交换或负债清偿的金额” J。金融工具准则制定联合工作组(JWG)在2000年2月发布的《准则草案和结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》中，将公允价值定义为“在计量13，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易为出售一项资产收到或解除一项负债时企业应付出的价格的估计” j。美国在2000年颁布的SFAC N0．7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中将公允价值定义为：“在自愿各方之间进行的现行交易(即非被迫或清算交易)中，购买(或发生)或出售(或清偿)资产(或负债)的金额”l4j。

    FASB在2006年发布的SFAS No．157《公允价值计量》中对公允价值进行了重新定义：“计量13市场参与者之间有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”_5 J。2009年5月28日IASB发布的《公允价值计量(征求意见稿)》基本照搬了SFAS No．157的定义。我国于2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中认为公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”_6 J。在上述公允价值定义的各种表：述中，均内含了假设、估计、分析和判断的特征。交易是否为“公平交易”，是否建立在“熟悉情况的当事人的自愿基础”之上，交易是否基于“正常的商业考虑推动”，交易是否为“有序交易”，这些都依赖于会计职业判断，可以说公允价值计量与会计职业判断具有天然的血缘关系。虽然我国基本会计准则将公允价值作为一种单独的计量属性，但我国理论界更多视其为一种复合计量属性 \'／-8]；也有将公允价值视为一种检验尺度 ；葛家澍和徐跃也认为公允价值只能是一种参照现行交易的估计价格¨。。。可见公允价值计量的目的是力求“公允”，而“公允” 的达成离不开选择、估计和判断。

    2．从计量模式的选择和公允价值计量方法的应用来看虽然我国基本会计准则已经将公允价值定为五大计量属性之一，但多数具体会计准则并未强制要求使用公允价值，而是要求“适度、谨慎地使用公允价值”，并要求具备严格的使用条件，即公允价值必须能够可靠地取得。公允价值能否可靠取得必须借助于会计职业判断。会计计量中是否采用以及何种程度采用公允价值，需要报告主体对市场是否活跃、公允价值能否可靠取得等做出职业判断。在国际会计准则、SFASNo．157《公允价值计量》和我国会计准则的规定中，都将公允价值的计量方法定为市价法、类似项目法和估值法。三种方法的选择和具体应用均体现了估计和判断。一般认为，三种方法的选择需采用一定的程序，首选方法是市价法，在找不到所计量项目的市场价格时，采用类似项目法，无法运用上述两种方法时，则考虑采用估值法。这三种方法的主观估计成分和判断难度是依次增加的。

    二、公允价值应用中会计职业判断空间及判断风险的分析(一)会计准则执行中公允价值会计职业判断空间的分析公允价值应用中的会计职业判断体现在确认、计量和报告的诸环节当中。比如在确认环节，金融资产公允价值是否能够可靠取得的判断结果决定了金融资产的分类。如公允价值能够可靠取得，则将其划分为交易性金融资产或可供出售金融资产；否则划分为持有至到期投资或贷款和应收款项。在报告环节，我国30号准则《财务报表列报》和37号准则《金融工具列报》及其指南均规定了附注中至少应披露公允价值的确定依据、方法、假设、金额等内容和格式，那么是否披露、如何披露及披露的详细程度均依赖于会计职业判断。计量环节是会计职业判断应用最多的领域。会计职业判断在资产和负债计量上，具体包括会计政策的选择和会计估计的应用，前者指企业在符合公允价值计量的条件下，允许选择公允价值计量模式，后者主要指公允价值计量方法的具体应用。无论是会计政策的选择或估计方法的应用，都包含了会计职业判断的成分。

    2006年，我国颁布的38个具体会计准则中至少有17个准则直接涉及了公允价值，但是否采用公允价值计量，需要对公允价值是否能够可靠取得做出职业判断。比如在长期股权投资初始投资成本的计量中，对投资方所发行的权益性证券是否存在公开市场及投资者的长期股权投资合同约定价是否公允需要做出职业判断，从而确定是否按公允价值入账；在投赞陛房地产和生物资产的后续计量中，房产和生物资产所在地是否有活跃交易市场，是否能够从市场中取得市价及其它相关信息，从而决定是否采用公允价值后续计量模式；在投资者投人固定资产和无形资产的计价中，投资合同或协议约定价是否公允，需要判断是否采用公允价值计量；在非货币性资产交换中，需要判断交换是否具有商业实质及判断换入或换出资产的公允价值能否可靠计量，从而决定是否采用公允价值计量；在收入的计量中，需要判断合同协议价款是否公允；在无偿划拨长期非货币性资产的政府补助中，需要判断相关凭证上注明价值是否公允及公允价值能否可靠取得。

在选定采用公允价值计量属性后，市价法、类似项目法和估值法的具体应用更加需要会计职业判断。在市价法的运用中，市场是否活跃需要判断；当找不到计量日市价而采用近期交易价时，时差因素的影响需要估计；当存在不止一个市场价格时，如何寻找和选择最有利于企业的市场价格也需要判断。采用类似项目法时则需要更多的判断。类似项目与所计量项目是否具有相似特

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