浅谈融资租赁固定资产所得税会计处理

时间:2014-02-08 23:09:26

【摘要】 摘　要　融资租赁是20世纪50年代产生于美国的一种新型交易方式，由于它适应了现代经济发展的要求，故在20世纪60年代--70年代迅速在全世界

  摘　要　融资租赁是20世纪50年代产生于美国的一种新型交易方式，由于它适应了现代经济发展的要求，故在20世纪60年代--70年代迅速在全世界发展起来，已成为当今企业更新设备的主要融资手段之一，被誉为“朝阳产业”。

    关键词　融资租赁 所得税会计 未确认

   融资费用所谓融资租赁，就是实质转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移，满足下列条件之一的，即可被认定为融资租赁：在租赁期满时，资产的所有权转移给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权和优先权，所订立的购价预计远低于行使选择权时融资租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权时；租赁期占融资租赁资产使用寿命的大部分；就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（90%以上）租赁开始日租赁资产公允价值，就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（90%以上）租赁开始日租赁资产公允价值；租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有租赁物的承租人才能使用。本文仅就融资方式下，承租人应纳企业所得税会计与税法存在诸多差异情况下的会计处理谈几点粗浅认识：一、新会计准则的主要变化（一）计量属性采用了公允价值。

    租赁开始日，承租人应付将租赁开始日租赁资产帐面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。旧准则规定融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产帐面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。

    （二）关于租赁内含利率。

    新准则是指在租赁开始日，使最低租赁收款的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值的折现率。旧准则规定租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产帐面价值的折现率。

    （三）未确认融资费用的分摊。

    新准则对未确认的融资费用要求采用实际利率法；旧准则则要求采用实际利率法，也可采用直线法、年度总和法等。

    （四）“未确认融资费用”科目性质的变化。

    新《企业会计准则第21号——租赁》指南中规定；承租人应当在资产负债表中，对“长期应付款”项目，根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额分长期负债和一年内到期的长期负债填列。从报表所列的角度看，“未确认融资费用”作为“长期应付款”的备抵帐户，属于负债类科目。

    旧会计制度将“未确认融资费用”规定的资产类科目，将其余额列示在报表的资产类科目中。

    二、案例解析及会计处理

（一）案例。

    2009年度12月1日，A企业与B企业签订融资租赁合同，A企业向B企业租入设备一台，所列主要条款如下：1.租赁期限：从2010年1月1日---2013年度12月31日，期限4年。2.租金支付方式：每年末支付租金15万元。3.该设备2009年12月1日的公允价值为50万元。4.租赁合同约定的年利率为7%。5.承租人的初始直接费用均为1000元。6.承租期满时，A企业享受优先购买权，购买价100元。估计承租期满时的公允价值8万元。请作出2010年的相关分录。单位为万元，企业年得税率为25%，不考虑所得税以外的其他税金。

    （二）案例解析。

    1 . 计算租赁开始日最低租赁付款额的现值， 确定租赁资产入账价值。各期付款额之和即最低租赁付款额= 1 5 * 4 + 0 . 0 1 = 6 0 . 0 1万元。最低租赁付款额的现值= 1 5 * ( P /A,4,7%)+0.01*(P/V,4,7%)=15*3.3872+0.01*0.7629=50.82万元最低租赁付款额的现值50.82万元大于公允价值50万元，因此，租赁资产的入账价值为50万元。2.会计与税法的差异。

    （1）税法融资租赁固定资产的计税基础=付款总额+支付的相关税费=15*4+0.1=60.1万元。会计上融资租赁固定资产的帐面价值=50.1万元。根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，虽然融资租入固定资产的帐面价值小于计税基础，但不确认递延所得税资产。因为融资租入固定资产时不影响损益或权益，也就不影响应纳所得额，如果确认暂时性差异的影响，在确认递延所得税资产的同时不能调整所得税费用，对应科目是资产类科目，即借记“递延所得税资产”科目，这样调整了资产的帐面价值，使得资产的帐面价值与计税基础又产生了暂时性差异，由此陷入了一个死循环，违背了资产的历史成本原则。所以，融资租赁形成的暂时性差异不确认递延所得税。（2）会计上“未确认融资费用”帐面价值为—10.01万元，因未确认融资费用属于负债类科目，初始确认在借方所以用负数表示，在后期作为财务费用进行摊销，税法上不确认“未确认融资费用”，计税基础为0，负债的帐面价值小于计税基础，形成应纳税的暂时性差异，应确认递延所得税负债年均2.5025万元。

    借：所得税费用 2.5025

贷：递延年得税负债 2.5025（三）确定未确认融资费用分摊率。

    根据租赁准则，以租赁资产公允为入帐价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。本案例是以公允价值作为租赁资产的入账价值的。有下列公式计算： 租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁资产公允价值当折现率r = 7 % 时， 1 5 万元* 3 . 3 8 2 7 + 0 . 0 1 万元*0.7629=508156.29元>50万元当折现率r = 8 % 时, 1 5 万元* 3 . 3 1 2 1 + 0 . 0 1 万元*0.7350=496888.5元<50万元根据以上计算可知7%
    假设会计与税法折旧年限均为4年，净残值为0，都采用直线折旧，则会计上每年计提折旧=50.1/4=12.525万元，税法每年计提折旧=60.1/4=15.025万元，差异为2.5万元，以上差异在未来期间不可以转回，不符合《企业会计准则第18号——所得税》准则关于暂时性差异的定义，所以将其视作永久性差异，不进行所得税的会计处理，而是在企业汇算清缴时，按照“调表不调帐”的原则进行纳税调减处。

    三、会计与税法差异原因

从以上案例分析情况看，仅融资租赁固定资产这项比较单纯的经济业务会计与税法就存在这么多差异，可见会计与税法在其他方面的差异是可想而知的。在仔细研究会计准则、会计制度、新《企业所得税法》及实施条例、《增值税条例及实施细则》《营业税条例及实施细则》发现均有不同程度的差异存在。

    （一）会计原则与税法原则的要求不同。(本文转载自wＷw.fw789.Ｃom 范文中国网)

    有些计税原则是税法与会计共同要求的，如权责发生制原则，历史成本原则，配比原则，真实性原则，还分权益性支出和资本性支出原则等等，但会计原则与计税原则也存在明显的背离。1．会计核算需要谨慎性原则，而税法在计税时不予考虑。2．会计核算需要考虑重要性原则，而税法在计税时也不予考虑。3．会计处理时需要考虑实质重于形式原则，而税法在某种意义上要求形式重于实质。4．会计更多考虑权责发生原则，而税法需要考虑确定性原则。5．会计对于某些交易很少要求采用公允价值计量，而税法几乎要求所有交易都必须采用公允价值计量。

    （二）会计与税法的核算目的不同。

    按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业收回资产帐面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的计税基础。资产的计税基础是与资产的帐面价值相对应的。有时两者是一致的，但有时两者也会产生差异 。这主要是由于会计与税法的核算目的不同。制定财务制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业的获得能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入，对社会和经济发展进行适当调节，保护纳税人的合法权益。其根本点在于防止企业少计应税所得，少缴所得税。由于会计与税法的核算目的不同，对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等，两者经常会产生差异，这种情况下，资产的计税基础与资产的帐面价值是不一致的。

    四、缩小会计与税法差异的途经

从上述会计与税法差异形成的原因分析，我们可以清楚地看到，由于会计原则与税法原则的要求不同，会计

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